張耀律師法律戰情室

逾期納稅與滯納金

【逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息案】

被繼承人A於民國（下同）96年6月8日死亡，其生前與配偶B及訴外人C夫妻等4人，於95年間出售渠等共同持有之臺中市○○區○○段○○地號土地(每人持分各1/4)，並於96年1月15日將所得價款新臺幣（下同）14,073,250元，以交叉互存方式，轉存入D（AB夫婦之子）帳戶，涉有無償移轉財產之贈與情事，未依規定申報贈與稅，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱國稅局）查獲，乃核定A於96年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元。因贈與人A已於96年6月8日死亡，國稅局乃依司法院釋字第622號解釋意旨，以繼承人為代繳義務人，發單補徵應納稅額2,403,077元，BCD等人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，復提起行政訴訟，經臺中高等行政法院100年度訴字第415號判決駁回後仍不服，再上訴至最高行政法院，該院以 101 年判字第 631 號行政判決認其無理由駁回確定，BCD等人遂向司法院聲請大法官解釋。

一、本案爭議之點

本案主要爭點可歸納為三：

(一)稅捐稽徵法第20條規定與遺產及贈與稅法第51條第1項規定，對於逾期繳納稅捐加徵滯納金的規定，有無違反憲法的比例原則而違憲？

(二)財政部80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函，有無違反租稅法律主義而違憲？

(三)遺產及贈與稅法第51條第2項規定，對於應納稅款及滯納金，加徵滯納利息，有無違反憲法的比例原則而違憲？

二、大法官釋字第746號解釋文要旨

司法院大法官於民國106年2月24日舉行第1454次會議做出釋字第746號解釋，針對本案爭點解釋如下（文字經筆者略以白話修改增加）：

(一)稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者……。」及遺產及贈與稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者……。」以上規定，是為了督促人民於法定期限內履行繳納稅捐義務之手段，沒有違反憲法第23條之比例原則及憲法第15條保障之財產權。

(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函，就復查決定補徵之應納稅額逾繳納期限始繳納半數者應加徵滯納金部分所為釋示，符合稅捐稽徵法第20條、第39條第1項、第2項第1款及遺產及贈與稅法第51條第1項規定之立法意旨，沒有牴觸憲法第19條的租稅法律主義（憲法第19條規定，人民有依法律納稅的義務，是指國家課人民以繳納稅捐的義務或給予人民減免稅捐的優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體的歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，這個原則，被稱為租稅法律主義或稅捐法定主義。）

租稅法律規定的內容不可能鉅細靡遺，因此，財政部即租稅法律的主管機關在職權範圍內適用各該租稅法律規定時，有權作成必要的釋示，實務上常見以函的方式發布。這些解釋函令，不是法律，也不是法律授權的法規命令，性質上屬於解釋性的行政規則(行政程序法第159條第2項第2款參照)。這些解釋函令如果秉持憲法原則及相關的立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，並不會被認為違背租稅法律主義。

(三)遺產及贈與稅法第51條第2項規定：「前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」本條規定，就應納稅款部分加徵利息，與憲法財產權的保障沒有牴觸；但是就滯納金部分加徵利息，則欠缺合理性，不符憲法比例原則，違反憲法保障人民財產權之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。